2.17.2. Учет формирования финансовых результатов от различных видов деятельности

    В соответствии с делением доходов и расходов по видам деятельности формирование финансовых результатов также делится:

    - на финансовые результаты от обычных видов деятельности;

    - на финансовые результаты от прочих видов деятельности. Данные о доходах и расходах организации по обычным видам деятельности (приобретение, изготовление и продажа товаров, готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг) собираются в течение года на счете 90 «Продажи», где формируется финансовый результат от экономической деятельности, которая составляет основную цель создания организации. К счету 90 «Продажи» открываются субсчета:

    1 – «Выручка»;

    2 – «Себестоимость продаж»;

    3 – «НДС»;

    4 – «Акцизы»

    5–8 – для отражения специфики бухгалтерского финансового и управленческого учета;

    9 – «Прибыль (убыток от продаж)».

    В течение месяца хозяйственные операции по учету доходов и расходов на счете 90 «Продажи» отражаются соответствующими записями. По окончании месяца сопоставляются дебетовые и кредитовые обороты по счету 90 «Продажи» (по всем задействованным субсчетам) и выявляется финансовый результат – прибыль или убыток. Убыток образуется, если дебетовый оборот больше кредитового, а прибыль – если кредитовый оборот больше дебетового оборота. Полученные результаты находят отражение на субсчете 90-9 «Прибыль (убыток от продаж)» и на счете 99 «Прибыли и убытки».

    Таким образом, на счете 90 «Продажи» формируется сначала валовая прибыль, формализованное представление которой имеет вид

    ВП = В – (Н+С),

    где ВП – валовая прибыль; В– выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг; Н – налоги (НДС, акцизы) и иные аналогичные обязательные платежи; С – себестоимость продукции, товаров, работ, услуг, которая может быть полной производственной себестоимостью или сокращенной производственной себестоимостью, в зависимости от принятого способа в учетной политике.

    Расходы, связанные со сбытом и продажей (издержки обращения) и управлением (Р_п, Р_у), в себестоимость продукции могут включаться или не включаться и отражаются на счете 90 «Продажи» в корреспонденции со счетами 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», на отдельных субсчетах, что бы их величину можно было выделить для формирования прибыли от продаж (ПР) [валовая прибыль за вычетом расходов на продажу и управление (ПР = ВП – (Р_п + Р_у)].

    Формирование на счетах бухгалтерского учета финансовых результатов от обычных видов деятельности представлен в табл. 2.26 .

    Синтетический учет операционных и вне реализационных доходов и расходов, а также формирование финансового результата по ним осуществляется на счете 91 «Прочие доходы и расходы», к нему открываются следующие субсчета:

    1 – «Прочие доходы»;

    2 – «Прочие расходы»;

    9 – «Сальдо прочих доходов и расходов».

    В течение отчетного периода суммы прочих доходов и расходов находят отражение по дебету и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Сумма доходов отражается по кредиту данного счета, а сумма расходов по дебету данного счета. Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» осуществляется в специальных ведомостях отдельно по каждому виду прочих доходов и расходов, и его построение должно обеспечить выявление финансового результата по каждой операции.

    Для признания в бухгалтерском учете выручки по прочим операциям (неосновной деятельности) от предоставления за плату во временное пользование (или временное владение и распоряжение) своих активов, прав, вытекающих из патентов на изобретения и других видов интеллектуальной собственности, от участия в уставном капитале других организаций, должны быть одновременно выполнены следующие условия:

    - имеет право на получение выручки, вытекающее из договоров или других документов;

    - сумма выручки может быть определена;

    - имеется уверенность в получении экономических выгод от осуществления этих операций.

Таблица 2.26

Отражение в учете операций по формированию финансового результата от обычных видов деятельности

Содержание хозяйственной операции	Д-т	К-т
Отражается задолженность покупателей за проданную продукцию	62	90–1
Отражается выручка от продажи за наличный расчет	50	90–1
Списывается себестоимость проданных товаров и готовой продукции	90–2	41,43
Отражается стоимость проданной продукции в учетных ценах	90–2	45
Отражается сумма НДС от стоимости проданных товаров и готовой продукции	90–3	68
Отражаются расходы, связанные с продажей товаров и готовой продукции	90–2	44
Поступила оплата за проданную продукцию, товары	50,51	62
Определяется финансовый результат от продажи товаров и готовой продукции: – сумма прибыли – сумма убытка	90–9 99	99 90–9

    Операционные доходы и расходы принимаются в сумме, равной величине оплаты в денежной форме или иной форме или величине дебиторской и кредиторской задолженности (как и по обычной деятельности).

    Внереализационные доходы и расходы в зависимости от их вида признаются в учете в следующем порядке:

    - полученные штрафы, пени, неустойки и т. п. отражаются в отчетном периоде, в котором они признаны должником или судом вынесено решение об их взыскании;

    - суммы кредиторской и иной аналогичной задолженности, по которым истекли сроки исковой давности, отражаются в том отчетном периоде, когда они истекли;

    - суммы до оценки активов отражаются в том отчетном периоде, к которому относится дата произведенной переоценки;

    - уплаченные штрафы, пени, неустойки и т. п. и возмещение убытков принимаются в сумме их признания или присужденные судом;

    - дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности и другие нереальные для взыскания долги включаются в сумме, в которой они были отражены в учете;

    - суммы уценки активов отражаются в соответствии с правилами их переоценки.

    Для целей формирования показателей отчета о прибылях и убытках рекомендуется в учете группировать прочие доходы и расходы не только на операционные и внереализационные, но и проценты к получению и к уплате, доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы и расходы.

    Процесс формирования финансовых результатов по прочим видам деятельности и прочим хозяйственным операциям представлен в табл. 2.27.

    Формирование финансового результата от прочих видов деятельности аналогично формированию финансового результата от списания, продажи и прочего выбытия основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, которое было рассмотрено выше в отдельных темах.

Таблица 2.27

Отражение на счетах бухгалтерского учета прочих доходов и расходов

Содержание хозяйственной операции	Д-т	К-т
Операционные доходы и расходы     Поступления от передачи активов во временное пользование, от участия в уставных капиталах других организаций, от продажи активов	76	91–1
Отражается:     - дооценка финансовых вложений     - уценка финансовых вложений	58 91–1	91–2 58
Отражаются проценты к получению	51, 58, 76	91–1
Отражается материалы, полученные от выбытия основных средств	10	91–1
Списываются расходы по предоставлению активов во временное пользование	91–2	02, 04, 05
Списывается остаточная стоимость выбывших активов, по которым начисляется амортизация	91–2	01,04,07, 08, 10, 20, 23
Списываются проценты, начисленные за предоставленные в пользование денежные средства, и расходы, взимаемые кредитными организациями	91–2	66, 67, 76
Отражается создание резервов	91–2	14,59,63
Внереализационные доходы и расходы     Штрафы, пени, неустойки, признанные к получению или признанные к уплате	76,51	91–2 91–1
Доходы от безвозмездного получения активов	98	91–2
Отражается сумма отрицательной и положительной курсовой разницы	91–2 52	52 91–1
Отражается прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году	51,76,68	91–1
Списывается кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности	60,76	91–1
Оприходованы излишки активов, выявленные по результатам инвентаризации	01,10,04, 41	91–1
Списываются потери при отсутствии виновных лиц или при отказе в иске	91–2	94
Списывается дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности или нереальных к взысканию	91–2	62,76
Отражается сальдо прочих доходов расходов (прибыль, убыток)	91–9 99	99 91–9

    При сопоставлении оборотов по счету 91 «Прочие доходы и расходы» определяется сумма прибыли или убытка – на сумму прибыли по дебету счета 91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки», и наоборот.

    Таким образом, взаимосвязь счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» формирует прибыль (убыток) до налогообложения [П(У)_Н], формализованно, в общем виде этот процесс имеет вид

П(У)_н = ПР ± ПДР,

    где П(У)_н – прибыль (убыток) до налогообложения; ПР – прибыль от продажи; ПДР – прочие доходы и расходы операционного и внереализационного характера.

    Формирование результатов от случившихся чрезвычайных обстоятельств в хозяйственной деятельности организаций (стихийное бедствие, пожары, аварии и т. п.) осуществляется на счете 99 «Прибыли и убытки». По дебету данного счета в корреспонденции со счетами имущества отражаются чрезвычайные расходы, а по кредиту в корреспонденции со счетами расчетов, имущества – чрезвычайные доходы, соизмерение оборотов показывает прибыль, убыток от этих ситуаций.

    Конечный финансовый результат в отчетном периоде складывается из финансового результата от обычных видов деятельности, финансового результата от прочих видов деятельности и хозяйственных операций, включая чрезвычайные расходы и доходы, и в учете он формируется на счете 99 «Прибыли и убытки». Формирование конечного результата осуществляется на счете 99 «Прибыли и убытки» путем ежемесячного списания результатов, выявленных на счете 90–9 «Продажи» и на счете 91–9 «Прочие доходы и расходы», а также чрезвычайные доходы и расходы. На счете 99 «Прибыли и убытки» отражаются также платежи налога на прибыль.

    В аналитическом учете по счету 99 «Прибыли и убытки» должна формироваться информация о показателях, необходимых для составления бухгалтерской финансовой отчетности (отчета о прибылях и убытках) и правильного формирования налогооблагаемой прибыли и ее использования для целей отражения налога на прибыль, определения чистой прибыли и прочего ее использования. Формирование конечного финансового результата на счетах бухгалтерского учета представлено в табл. 2.28.

Таблица 2.28

Отражение на счетах бухгалтерского учета формирования прибылей и убытков

Содержание хозяйственной операции	Д-т	К-т
Отражаются результаты от обычных видов деятельности:     - прибыль     - убыток	90–9 99	99 90–9
Отражается сальдо прочих доходов и расходов:     - доходы (если кредитовый оборот превышает дебетовый)     - расходы (если дебетовый оборот превышает кредитовый)	91–9 99	99 91–9
Отражаются доходы от чрезвычайных ситуаций	01, 10, 41 и др.	99
Отражаются расходы и потери от чрезвычайных ситуаций	99	01, 04, 10, 43, 70, 69 и др.
Отражается начисление налога на прибыль	99	68
Отражается нераспределенная прибыль отчетного года	99	84
Отражается непокрытый убыток отчетного года	84	99

    В соответствии с кумулятивным принципом по окончании очередного финансового отчетного года счета финансовых результатов закрываются. Каждая организация должна провести реформацию баланса, которая заключается в составлении итоговых бухгалтерских проводок, способствующих распределению всей полученной в отчетном году прибыли или списанию полученного убытка. В рамках реформации счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» подлежат закрытию путем оформления внутренних записей по субсчетам данных счетов. Закрытие по окончании года всех субсчетов, открытых к счету 90 «Продажи», осуществляется внутренними записями на счет 90–9 «Прибыль (убыток) от продаж». Закрытие всех субсчетов к счету 91 «Прочие доходы и расходы» осуществляется внутренними записями на счет 91–9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

    В рамках реформации баланса выявленный на счете 99 «Прибыли и убытки» счет закрывается, и его итоговый результат подлежит зачислению на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».